Vergi hukukunda Tarh (Tahakkuk) ve Tahsil olmak üzere 2 çeşit zamanaşımı söz konusudur. Bunlardan tarh zamanaşımı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda; tahsil zamanaşımı ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir.
Tarh zamanaşımı; vergi borçlarının idare tarafından tarh edilerek süresi içinde asıl amme borçlusuna tebliğ edilmemesini ifade eder. 213 Sayılı VUK Madde 114’e göre; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler tahakkuk zamanaşımına uğrar. Tarh zamanaşımı idare ile ilgili olup uygulamada en çok rastlanan ve sıkça tartışmalara konu olan zamanaşımı türü tahsil zaman aşımıdır. Bu nedenle bu yazımızda tahsil zamanaşımı üzerinde durulacaktır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun Madde 102’ye göre kamu alacağı, kural olarak, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Yani 03.05.2019 tarihinde vadesi gelen vergi borcu için zaman aşımı süresi 01.01.2020 yılında başlar ve 31.12.2025 yılında sona erer.
Zamanaşımı süresinin geçmesi nedeniyle kamu alacağını ortadan kalkmamaktadır. Zamanaşımı borcu eksik borç haline getirmektedir. Eksik borç hali sadece vergi dairesinin, cebri takip yoluyla alacağını almak için bir takım işlemler yapmasının önüne geçmektedir. Bir başka deyişle alacaklı kamu idaresi, zamanaşımına uğramış kamu alacağı için ödeme emri düzenleyemez, haciz veya diğer cebri takip işlemlerini yapamaz. Ancak borçlu, zamanaşımı süresinin dolmasına rağmen kendi isteği ile ödeme yaparsa, bu ödeme hukuken geçerli olur.
Zamanaşımı Süresinin Durması Ve Kesilmesi
Zamanaşımını durduran sebepler bir süreci ifade eder ve süreç boyunca zamanaşımı süresi işlemez. Zamanaşımını durduran sebebin ortadan kalkması ile birlikte süre kaldığı yerden işlemeye devam eder.
Tahsil zamanaşımını durduran sebepler, 6183 sayılı Kanun Madde 104’de sayılmıştır. Bunlar;
- Borçlunun Yabancı Memlekette Bulunması
- Borçlunun Hileli İflâs Etmesi
- Terekesinin Tasfiyesi Dolayısıyla Hakkında Takibat Yapılmasına İmkân Olmaması
Bu haller ortadan kalkana kadar zamanaşımı işlemez ve süre bu hallerin ortadan kalktığı günün bitmesinden itibaren başlar veya durmasından evvel başlamış olan sürecin kalanı kadar devam eder.
Zamanaşımını kesen haller ise genellikle bir süreç değil ani olaylardır. Bu olayların gerçekleşmesi ile birlikte zamanaşımı süresi, sebebin gerçekleşmesini izleyen yılın başından itibaren yeni baştan yani sıfırdan işlemeye başlar.
Tahsil zamanaşımını kesen ve yeni baştan başlamasına sebep olan durumlar ise 6183 sayılı Kanun Madde 103’de sayılmıştır. Bunlar;
- Ödeme,
- Haciz tatbikı,
- Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat,
- Ödeme emri tebliği,
- Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi,
- Yukardaki 5 sırada gösterilen muamelelerden herhangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerine tatbikı veya bunlar tarafından yapılması,
- İhtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararı verilmesi,
- Amme alacağının teminata bağlanması,
- Kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi,
- İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi.
- (Ek: 25/12/2003-5035/5 md.) Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması.
Kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren zamanaşımı yeniden işlemeye başlar, yani durmanın aksine zamanaşımı süresi yeni baştan işemeye başlar.
Örneğin ; Vadesi 5 Mayıs 2007 tarihinde gelen bir vergi borcu için 30 Aralık 2012 tarihinde mükellefe ödeme emri tebliğ edildiğinde, tahsil zamanaşımı 31.12.2012 tarihinden 31.12.2017 tarihine uzar, bunun yanı sıra Mayıs 2014 tarihinde mükellefin aracına haciz uygulandığını düşünelim bu defa tahsil zamanaşımının süresi 31.12.2019 tarihine uzayacaktır, haczedilen aracın 2017 yılında satışa çıkması halinde de zamanaşımı süresi 31.12.2022 tarihine uzayacaktır. Buradan da anlaşılacağı üzere idarenin her hareketi tahsil zamanaşımını keserek süreyi yeniden başlatmaktadır ancak bu durum zamanaşımı sürelerinin belirlenmesinde ki hukuki mantığa aykırılık teşkil etmektedir çünkü bu şekilde alacağı zamanaşımına uğratmamak ve bir döngü halinde yıllar boyu sürdürmek mümkündür.
Bunun dışında memur işgüzarlığı ile de zamanaşımı süresi kesilmek istenmektedir. Memurlar, borçlu adına kendi ceplerinden yaptıkları 10 – 20 liralık ödemeler ile zamanaşımı süresinin dolmasını engellemeye çalışmaktadır ancak neyse ki Danıştay, hayatın olağan koşulları içerisinde borçludan beklenemeyecek bu tarzdaki küçük ödemelerin, zamanaşımını kesici bir unsur olamayacağını kabul etmektedir ve bu tarz ödemelerin zamanaşımı süresini kestiği kabul edilmemektedir.
Bu konuda Danıştay 7. Ve 3. Vergi Dava Dairesi’nin kararları emsal niteliktedir ;
Danıştay 7. Dairesinin 06.12.2005 tarih ve E.2003/924, K. 2005/3145 sayılı Kararında, “İlgili tarafından mahsup isteminde bulunulmamış olunmasına karşın, salt zamanaşımını kesmek amacıyla alacaklı tahsil dairesince re’sen yapılan mahsup işleminin, işlemekte olan zamanaşımını kesmeyeceğine” hükmedilmiştir.
Yine Danıştay 3. Dairesinin 25.09.2012 tarih ve E. 2010/4340, K. 2012/3047 sayılı Kararında ise ; “Mahkemelerince 21.01.2010 tarihinde verilen ara kararı üzerine davalı İdare tarafından dosyaya sunulan belgelerin incelenmesinden, iptal edilen ödeme emirleri içeriği kamu alacakları için daha önce şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 07.07.2003 tarihinde ilanen tebliğ edildiği, 22.11.2008 tarihinde ise her kamu alacağı için ayrı ayrı olmak üzere 1 kuruş ödeme yapıldığı anlaşılmaktadır.
22.11.2008 tarihinde yapılan 1 kuruş tutarındaki ödemenin davacı tarafından yapıldığının kabulü iktisadi icaplara uygun düşmediği gibi hayatın olağan akışına göre normal bir durum da sayılamayacağından söz konusu ödeme nedeniyle zamanaşımı süresinin kesildiğinden bahsedilmesine olanak olmayıp, ödeme emirlerinin ilanen tebliğinin ardından zamanaşımını kesen herhangi bir durumun ortaya çıkmadığı da dikkate alındığında, tahsil zamanaşımı süresinin dolduğu ve 31.12.2008 tarihine kadar tebliğ edilmesi gereken vergi ve cezalara ilişkin ödeme emirlerinin, zamanaşımı süresinin dolmasından sonra, 14.12.2009 tarihinde davacıya tebliğ edildiği açıktır.” ifadelerine yer verilmiştir.
İkincil Nitelikteki Borçlular İçin Zamanaşımı
Vergi borcunun ödenmesi noktasında alacaklı vergi dairesine karşı esas ve birinci dereceden sorumlu olan asıl amme borçlusu vergi mükellefidir.
Ancak vergi borçlarının ödenmemesi durumunda bazı hallerde asıl amme borçlusunun yanı sıra VUK Mükerrer 35.Madde’ye dayanarak yasada gösterilen üçüncü kişiler de (kanuni temsilciler, ortaklar) sorumlu tutulabilmektedir. İkincil nitelikteki borçlular vergi borcu konusunda asıl amme borçlusu ile müteselsil bir sorumluluk paylaşmamaktadırlar, bununla ilgili genel kanı kanun koyucunun da özellikle müteselsil sorumluluk demekten kaçındığı noktasındadır.
Yukarıda bahsettiğimiz gibi tahsil zamanaşımına uğramış bir amme alacağı eksik borç hükümlerine tabi olacaktır ve idarece cebri takip ve işlem yapma olanağı ortadan kalkacaktır. Ancak borçlu tarafından kendi isteğiyle ödendiğinde idarece hukuken geçerli bir ödeme olarak kabul edilecektir bu durum ikincil nitelikteki borçlular içinde geçerlidir.
Peki Asıl Amme Borçlusu İçin Zamanaşımını Kesen Hareketler İkincil Borçlular İçinde Geçerli Olacak Mıdır ? Ya Da İkincil Borçlu Nezdinde Yapılan Cebri İşlemler Vergi Borcunun Zamanaşımının Kesilmesinde Etkili Olacak Mıdır ?
Bu konu da Danıştay 3. Dairesi’nin emsal nitelikteki kararı açıklayıcı olacaktır; Danıştay 3. Daire, Esas: 2006/3902, Karar: 2009/51 İçtihat
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesinin 2’nci fıkrası hükmü uyarınca, tüzel kişilerin vadesinde ödenmeyen vergi borçlarından kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için, zamanaşımına uğramadığının ve tüzel kişiden tahsil olanağı kalmadığının idarece tespiti gerekmektedir.
Kanuni temsilci olduğu limited şirkete ait vergi borcunun tahsili amacıyla 29/11/2004 tarihinde tebliğ edilen dava konusu ödeme emri düzenlenmeden önce asıl borçlu şirket hakkında zamanaşımını kesecek nitelikte herhangi bir işlem yapılmaması nedeniyle 31/12/2003 tarihinde zamanaşımına uğradığı anlaşılan vergi borcunun kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan istenilmesi mümkün bulunmamaktadır. Davacının araçlarına ve evine uygulanan haczin davalı idarece zamanaşımını kestiği öne sürülmekte ise de, bu durum asıl borçlu adına yapılan bir işlem olmaması nedeniyle, beş yıl içinde tahsil edilemeyen vergi borcunun zamanaşımına uğradığı açık olduğundan kanuni temsilciden aranmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.”
Söz konusu karardan anlaşılacağı üzere, asıl amme borçlusu için zamanaşımını kesen haller ikincil derece borçlular açısından da geçerli olacaktır. Ancak ikincil derece borçluların kişiliğinde yapılan işlemler, bu kişiler asıl borçlu olmadığı ya da asıl borçlu ile müteselsil bir sorumluluk paylaşmadığı için zamanaşımını kesmeyecektir. Yani ikincil derece borçlu için yapılacak haciz, satış, ödeme emri tebliği gibi işlemler zamanaşımını kesmez, zamanaşımı süresi işlemeye devam eder, bu işlemler asıl borçlu nezdinde gerçekleştiğinde ise herkes için zamanaşımı süresini kesecektir.
